取締役等の報酬等として新株の発行を行う場合の会計処理（事前交付型）
ここでは、取締役等の報酬等として新株の発行を行う場合の会計処理（事前交付型）について、具体例を用いて解説します。
前提条件
- 甲社（3月決算会社）は、x2年6月の株主総会において、会社法第361条に基づく報酬等としての募集株式の数の上限等を決議し、同日の取締役会において、取締役15名に対して報酬等として会社法第202条の2に基づく新株の発行を行うことを決議しました。
- x2年7月1日に取締役との間で契約を締結し、同日に株式を割り当てました。なお、付与日もx2年7月1日とします。
- 割り当てた株式に対しては、X5年7月1日に解除される譲渡制限を付しており、前日までに取締役が自己都合で退任した場合、当該取締役に割り当てた株式はすべて甲社が無償取得することとしています。
- 株式の数は、取締役1名につき600株です。
- 付与日のx2年7月1日における株式の契約条件等に基づく調整を行った公正な評価単価は、3,000円/株でした。
- x5年6月末までに1名の自己都合による退任に伴う株式の無償取得を見込んでいます。
- x5年3月期中に1名の自己都合による退任が発生しました。
- x5年3月末に将来の退任見込を修正し、x5年6月末までに自己都合による退任が追加で1名（合計2名）発生することを見込んでいます。
- x5年4月から6月末までに3名の自己都合による退任が発生しました。
- 報酬費用に対応して計上する払込資本は、全額資本金とします。
会計処理
x3年3月期
x2年7月1日の新株発行
x2年7月1日の新株の発行は、発行済株式総数は増加しますが、資本を増加させる財産等の増加は生じていないので、払込資本は増加しません。
よって、x2年7月1日の会計処理はありません。
報酬費用の計上
取締役15名に新株を割り当てていますが、x5年6月末までに1名の退任を見込んでいるので、14名について株式数を計算します。
- 株式数
=600株×(15名-1名)
=8,400株
株式の公正な評価単価は3,000円/株なので、公正な評価額は以下の計算より25,200,000円になります。
- 公正な評価額
=公正な評価単価×株式数
=3,000円×8,400株
=25,200,000円
公正な評価額25,200,000円のうち、当期に発生したと認められる額を費用計上します。
対象勤務期間は、x2年7月1日からx5年6月30日までの36ヶ月なので、公正な評価額25,200,000円は、この期間にわたって費用計上されます。
x3年3月期は、x2年7月1日からx3年3月末までの9ヶ月間について費用を計上します。したがって、x3年3月期に計上する報酬費用は、以下の計算より6,300,000円になります。
- x3年3月期に計上する報酬費用
=25,200,000円×9ヶ月/36ヶ月
=6,300,000円
上の計算を図示すると以下のようになります。
報酬費用に対応する払込資本は全額資本金とするので、会計処理は以下のようになります。
x4年3月期
x4年3月期は、期末時点に退任見込みの修正は行っていないので、当初の見込み通り、株式の公正な評価額25,200,000円のうち、x4年3月期に対応する部分を報酬費用とします。
- x4年3月期に計上する報酬費用
=株式の公正な評価額×x4年3月末までに経過した期間/対象勤務期間-過年度に計上した報酬費用
=25,200,000円×21ヶ月/36ヶ月-6,300,000円
=14,700,000円-6,300,000円
=8,400,000円
上の計算を図示すると以下のようになります。
よって、x4年3月期の会計処理は以下のようになります。
x5年3月期
報酬費用の計上
x5年3月期末に将来の退任見込みを1名から2名に修正しています。よって、株式数も14名分から13名分に修正します。
- 修正後の株式数
=600株×(15名-2名)
=7,800株
株式の公正な評価単価を修正後の株式数7,800株に乗じて公正な評価額を計算しなおします。
- 修正後の株式の公正な評価額
=3,000円×7,800株
=23,400,000円
修正後の株式の公正な評価額23,400,000円のうち、x5年3月期に対応する部分を報酬費用とします。
- x5年3月期に計上する報酬費用
=修正後の株式の公正な評価額×x5年3月末までに経過した期間/対象勤務期間-過年度に計上した報酬費用
=23,400,000円×33ヶ月/36ヶ月-(6,300,000円+8,400,000円)
=21,450,000円-14,700,000円
=6,750,000円
上の計算を図示すると以下のようになります。
よって、x5年3月期の会計処理は以下のようになります。
没収による自己株式の取得
x5年3月期中に取締役1名が自己都合により退任したので、当該取締役に割り当てた600株を没収します。
これにより、甲社は、自己株式を取得しますが、無償であるため自己株式の数のみの増加として処理します。したがって、この場合、会計処理はありません。
x6年3月期
報酬費用の戻入れ
x5年3月期に1名、x5年4月から6月までに3名が自己都合で退任したので、対象勤務期間内の退任は4名になります。
x5年7月1日に譲渡制限が解除され、権利が確定するので、株式数を権利の確定した株式数と一致させます（取締役の報酬等として株式を無償交付する取引に関する取扱い第8項（3））。
したがって、権利確定数は以下の計算より6,600株になります。
- 権利確定数
=600株×(15名-4名)
=6,600株
公正な評価単価を権利確定数6,600株に乗じて計算した修正後の株式数に基づく株式の評価額は、以下の計算より19,800,000円になります。
- 修正後の株式数に基づく株式の評価額
=3,000円×6,600株
=19,800,000円
上の修正後の株式の評価額に基づき権利確定日までに費用として計上すべき額と、これまでに計上した報酬費用の合計額との差額を権利確定日の属する期の損益として計上します。
修正後の株式数に基づく株式の評価額は19,800,000円、x5年3月期までに計上した報酬費用の合計額は21,450,000円なので、差額-1,650,000円は報酬費用の戻入れとします。
- 報酬費用の戻入額
=19,800,000円-21,450,000円
=-1,650,000円
上の計算を図示すると以下のようになります。
年度通算で過年度に計上した費用を戻し入れる場合は対応する金額をその他資本剰余金から減額します（同取扱い第9項）。
よって、x6年3月期の会計処理は以下のようになります。
没収による自己株式の取得
取締役3名の退任により、自己株式1,800株を取得していますが、無償のため、自己株式の数のみの増加として処理します。よって、没収の会計処理はありません。