ストック・オプションの費用の合理的な計上期間を変動させる条件変更の会計処理
ここでは、ストック・オプションの費用の合理的な計上期間を変動させる条件変更の会計処理について具体例を用いて解説します。
前提条件
- 甲社（3月決算会社）は、x2年6月の株主総会において、マネージャー以上の従業員100人にストック・オプションを付与することを決議し、同年7月1日に付与しました。
- 付与したストック・オプションの数=100個/人、合計10,000個
- ストック・オプションの行使により与えられる株式の数は、10,000株です。
- ストック・オプションの行使時の払込金額は、1株につき50,000円です。
- ストック・オプションの権利確定日は、x4年6月末日です。
- ストック・オプションの権利行使期間は、x4年7月1日からx6年6月末日です。
- 付与されたストック・オプションは他者に譲渡できません。
- 付与日におけるストック・オプションの公正な評価単価は、6,000円です。
- x2年7月1日のストック・オプション付与時点において、x4年6月末までの退職による失効はゼロと見込んでいます。
- 実際の退職者は以下のとおりでした。
x2年7月1日からx3年3月31日=2人
x3年4月1日からx3年6月30日=4人
x3年7月1日からx4年3月31日=0人
x4年4月1日からx4年6月30日=1人 - x3年3月末まで、甲社の株価が50,000円を上回ったことは一度もなく、また、株価は下落傾向にあり、x2年7月1日からx3年3月末までの平均株価は20,000円でした。現状では、ストック・オプションのインセンティブ効果が認められないため、甲社は、x3年6月の株主総会で、行使時の払込金額を1株当たり50,000円から25,000円に行使条件の一部を変更しました。また、ストック・オプションの権利確定日をx5年6月末日に延長し、ストック・オプションの行使期間をx5年7月1日からx7年6月末日までに変更しました。
- 行使条件変更日におけるストック・オプションの公正な評価単価は8,000円です。
- x5年7月1日からx6年3月31日までに50人がストック・オプションを行使しました。
- x6年4月1日からx7年3月31日までに30人がストック・オプションを行使しました。
- x7年4月1日からx7年6月30日までに10人がストック・オプションを行使しました。また、3人が権利不行使により失効しています。
- 新株予約権が行使された際、新株を発行する場合には、権利行使に伴う払込金額と新株予約権の金額の合計額を資本金に計上します。
会計処理
x3年3月期
従業員等に付与したストック・オプションについて、人件費を計上します。
ストック・オプションの合計額
ストック・オプション付与の対象者は100人、x2年7月1日からx3年3月31日までの退職者が2人なので、98人分のストック・オプションを計算します。
- ストック・オプションの合計額
=公正な評価単価×1人当たりのストック・オプションの数×対象の従業員等の人数
=6,000円×100個×(100人-2人)
=58,800,000円
x3年3月期の人件費
付与日のx2年7月1日から権利確定日のx4年6月30日までの24ヶ月間にわたってストック・オプションの合計額58,800,000円を費用配分します。
x3年3月期は、x2年7月1日からx3年3月31日までの9ヶ月分を費用計上します。
- x3年3月期の人件費
=58,800,000円×9ヶ月/24ヶ月
=22,050,000円
上の計算を図示すると以下のようになります。
よって、x3年3月期の人件費の計上の会計処理は以下の通りです。
x4年3月期
x3年6月の株主総会で、ストック・オプションの行使時の払込金額を50,000円から25,000円に引き下げています。これにより、公正な評価単価は、6,000円から8,000円に上がっています。
条件変更日の公正な評価単価が、当初の公正な評価単価を上回る場合は、条件変更前から行われてきた付与日におけるストック・オプションの公正な評価単価に基づく公正な評価額による費用計上を継続して行います（ストック・オプション等に関する会計基準第10項（1））。
また、条件変更日の公正な評価額と条件変更前の公正な評価額との差額については、条件変更日以降の期間にわたって費用計上します。
本事例では、権利確定日の変更がなかったなら、条件変更前の公正な評価単価6,000円部分については、これまで通りの期間で費用配分を行い、条件変更後の公正な評価単価8,000円と条件変更前の公正な評価単価6,000円との差額2,000円部分については、条件変更日の期間で費用配分を行います。
しかし、本事例では、権利確定日がx4年6月末日からx5年6月末日に1年間延長されているので、条件変更前の公正な評価単価6,000円部分についても、新たな残存期間にわたって費用計上する必要があります（ストック・オプション等に関する会計基準第12項）。
x4年3月期の人件費（条件変更前の付与日の公正な評価単価）
ストック・オプション付与の対象者は100人、x2年7月1日からx3年6月末日までの退職者が6人なので、94人分のストック・オプションを計算します。
- ストック・オプションの合計額
=公正な評価単価×1人当たりのストック・オプションの数×対象の従業員等の人数
=6,000円×100個×(100人-6人)
=56,400,000円
x2年7月1日からx3年6月30日まで、条件変更前の期間が12ヶ月経過しているので、条件変更前の公正な評価単価6,000円で計算したストック・オプションの合計額56,400,000円のうち12ヶ月分を計算します。
- ストック・オプションの合計額の配分
=56,400,000円×12ヶ月/24ヶ月
=28,200,000円
x3年3月期に22,050,000円の人件費を計上しているので、28,200,000円から当該金額を差し引いた6,150,000円がx4年3月期に計上する人件費となります。
- x4年3月期の人件費（条件変更前の期間）
=28,200,000円-22,050,000円
=6,150,000円
上の計算を図示すると以下のようになります。
よって、x4年3月期の人件費（x3年4月1日から6月30日分）の計上の会計処理は以下の通りです。
x4年3月期の人件費（条件変更後の付与日の公正な評価単価）
x3年6月の株主総会で、x5年6月末日まで権利確定日が延長されたので、条件変更後のx3年7月からx5年6月末日までの24ヶ月にわたって、x4年3月末までの退職者6人を差し引いた94人分のストック・オプションの合計額56,400,000円からこれまでに費用計上した額を差し引いた残額を費用配分します。
- ストック・オプションの合計額
=公正な評価単価×1人当たりのストック・オプションの数×対象の従業員等の人数
=6,000円×100個×(100人-6人)
=56,400,000円 - ストック・オプションの費用未計上額
=56,400,000円-22,050,000円-6,150,000円
=28,200,000円
次にストック・オプションの費用未計上額28,200,000円について、x4年3月期の経過期間9ヶ月分を費用計上します。
- x4年3月期の人件費（条件変更後の期間）
=28,200,000円×9ヶ月/24ヶ月
=10,575,000円
上の計算を図示すると以下のようになります。
よって、x4年3月期の人件費（x3年7月1日からx4年3月31日分）の計上の会計処理は以下の通りです。
x4年3月期の人件費（条件変更前の公正な評価単価の超過部分）
条件変更後の公正な評価単価8,000円と条件変更前の公正な評価単価6,000円との差額2,000円に見合う公正な評価額の増加額を計算します。
- 公正な評価額の増加額
=付与日における公正な評価単価を上回る部分×1人当たりのストック・オプションの数×対象の従業員等の人数
=2,000円×100個×(100人-6人)
=18,800,000円
条件変更後のx3年7月1日から権利確定日のx5年6月30日までの24ヶ月間にわたってストック・オプションの増加額18,800,000円を費用配分します。
x4年3月期は、x3年7月1日からx4年3月31日までの9ヶ月分を費用計上します。
- x4年3月期の人件費
=18,800,000円×9ヶ月/24ヶ月
=7,050,000円
上の計算を図示すると以下のようになります。
よって、x4年3月期の人件費（ストック・オプションの増加分）の計上の会計処理は以下の通りです。
なお、x4年3月期の株式報酬費用の合計額は、2,377,500円です。
x5年3月期
x5年3月期の人件費（条件変更前の公正な評価単価）
x4年6月末までに7人が退職したので、ストック・オプションを付与した従業員等は93人です。
93人に付与したストック・オプションの合計額は、条件変更前の公正な評価単価6,000円を用いて計算します。
- ストック・オプションの合計額
=6,000円×100個×(100人-7人)
=55,800,000円
条件変更前のx2年7月からx3年6月までに計上した新株予約権は28,200,000円です。
ストック・オプションの合計額55,800,000円から条件変更前までに計上した新株予約権28,200,000円を差し引いた27,600,000円について、条件変更後のx3年7月からx5年3月までの21ヶ月分を計算します。
- ストック・オプションの合計額の配分
=(55,800,000円-28,200,000円)×21ヶ月/24ヶ月
=24,150,000円
x3年7月からx4年3月までに計上した条件変更後の6,000円部分の新株予約権が10,575,000円なので、当該金額を24,150,000円から差し引いた13,575,000円が、x5年3月期に計上する6,000円部分の人件費になります。
- x5年3月期の人件費（6,000円部分）
=24,150,000円-10,575,000円
=13,575,000円
上の計算を図示すると以下のようになります。
よって、x5年3月期の人件費の計上の会計処理は以下の通りです。
x5年3月期の人件費（条件変更前の公正な評価単価の超過部分）
x4年6月末までに7人が退職したので、ストック・オプションを付与した従業員等は93人です。
93人に付与したストック・オプションに対応する新株予約権の計上額は、条件変更前の公正な評価単価と条件変更後の公正な評価単価との差額2,000円を用いて計算します。
- ストック・オプションの合計額
=2,000円×100個×(100人-7人)
=18,600,000円
x3年7月1日からx5年3月31日まで、21ヶ月が経過しているので、ストック・オプションの合計額18,600,000円のうち21ヶ月分を計算します。
- xストック・オプションの合計額の配分
=18,600,000円×21ヶ月/24ヶ月
=16,275,000円
x4年3月期に7,050,000円の人件費を計上しているので、16,275,000円から当該金額を差し引いた9,225,000円がx5年3月期に計上する人件費となります。
- x5年3月期の人件費
=16,275,000円-7,050,000円
=9,225,000円
上の計算を図示すると以下のようになります。
よって、x5年3月期の人件費の計上の会計処理は以下の通りです。
x6年3月期
x6年3月期の人件費（条件変更前の公正な評価単価）
ストックオプションの合計額55,800,000円から条件変更前に計上した新株予約権28,200,000円を差し引いた27,600,000円のうち、条件変更後のx3年7月からx5年3月末までに計上した新株予約権24,150,000円を差し引いた3,450,000円が、x6年3月期の人件費になります。
- x6年3月期の人件費（6,000円部分）
=(55,800,000円-28,200,000円)-24,150,000円
=27,600,000円-24,150,000円
=3,450,000円
上の計算を図示すると以下のようになります。
よって、x6年3月期の人件費の計上の会計処理は以下の通りです。
x6年3月期の人件費（条件変更前の公正な評価単価の超過部分）
ストックオプションの合計額18,600,000円からx5年3月末までに計上した新株予約権16,275,000円を差し引いた2,325,000円が、x6年3月期の人件費になります。
- x6年3月期の人件費
=18,600,000円-7,050,000円-9,225,000円
=2,325,000円
上の計算を図示すると以下のようになります。
よって、x6年3月期の人件費の計上の会計処理は以下の通りです。
ストック・オプションの行使
50人がストック・オプションを行使したので、払込金額を資本金に計上します。なお、払込金額は、x3年6月の株主総会で、50,000円から25,000円に変更されています。
- 払込金額
=25,000円×100株×50人
=125,000,000円
また、ストック・オプションを行使した50人分の新株予約権も資本金に振り替えます。
- 行使されたストック・オプションの金額
=8,000円×100個×50人
=40,000,000円
よって、ストック・オプションの行使時の会計処理は以下の通りです。
x7年3月期
ストック・オプションの行使
x7年3月期には、30人がストック・オプションを行使しています。
- 払込金額
=25,000円×100株×30人
=75,000,000円 - 行使されたストック・オプションの金額
=8,000円×100個×30人
=24,000,000円
よって、ストック・オプションの行使時の会計処理は以下の通りです。
x8年3月期
ストック・オプションの行使
x8年3月期には、10人がストック・オプションを行使しています。
- 払込金額
=25,000円×100株×10人
=25,000,000円 - 行使されたストック・オプションの金額
=8,000円×100個×10人
=8,000,000円
よって、ストック・オプションの行使時の会計処理は以下の通りです。
権利不行使による失効
権利行使期間内に3人が権利行使しなかったので、失効した新株予約権を利益に振り替えます。
- 権利不行使による失効
=8,000円×100個×3人
=2,400,000円
よって、権利不行使による失効の会計処理は以下の通りです。
なお、新株予約権勘定は以下の通りです。
