取得とされた株式交換における株式交換完全親会社の会計処理の具体例（株式交換前に完全子会社となる企業の株式を、株式交換完全親会社とその子会社がいずれもその他有価証券として保有していた場合）
ここでは、取得とされた株式交換における株式交換完全親会社の会計処理（株式交換前に完全子会社となる企業の株式を、株式交換完全親会社とその子会社がいずれもその他有価証券として保有していた場合）について具体例を用いて解説します。
前提条件
- 甲社と乙社は、甲社を株式交換完全親会社、乙社を株式交換完全子会社とする株式交換を行いました。
- 交換比率は、以下の通りです。
甲社株式：乙社株式=1：0.4 - 甲社の発行済株式総数は100株、乙社の発行済株式総数は150株です。
- 甲社には、100%子会社のS社が存在しています。
- 株式交換前に甲社は乙社株式を5株保有しており（取得原価90千円）、その他有価証券（投資有価証券）として処理していました。また、連結子会社のS社も乙社株式を10株保有しており（取得原価180千円）、その他有価証券（投資有価証券）として処理していました。
- この株式交換は取得とされ、甲社が取得企業、乙社が被取得企業とされました。
- 甲社は、乙社株主（S社を含む）に甲社株式を交付しました。なお、甲社株式の時価（株価）は1株当たり50千円でした。また、株式交換日における乙社株式の時価は1株当たり20千円でした。
- 株式交換の前日における乙社の貸借対照表は以下の通りです。
- 株式交換日における乙社が保有する土地の時価は1,200千円、投資有価証券（その他有価証券）の時価は900千円（帳簿価額700千円）と算定されました。
- 甲社は、増加すべき株主資本のすべてを資本金としました。
甲社の個別財務諸表上の会計処理
株式交換前の甲社、甲社株主、乙社、乙社株主、S社の関係は以下の通りです。
乙社株主に交付する甲社株式
甲社は、株式交換により乙社に甲社株式を交付し、乙社株式を受け取ります。
交換比率は、甲社株式1に対して乙社株式0.4です。また、乙社の発行済株式総数150株のうち5株を甲社が、10株をS社が保有しているので、甲社以外の乙社株主（S社を除く）が保有する株式数は135株です。したがって、以下の計算より、甲社以外の乙社株主（S社を除く）は54株、S社は4株の甲社株式を受け取ることになります。
- 乙社株主（S社を除く）に交付する甲社株式
=135株×0.4
=54株 - S社に交付する甲社株式
=10株×0.4
=4株
よって、甲社は、乙社株主（S社を除く）に甲社株式を54株交付するとともに乙社株主から乙社株式135株を受け取り、S社に甲社株式を4株交付するとともにS社から乙社株式10株を受け取ることになります。
以上より、株式交換後の甲社、甲社株主、乙社、新甲社株主（旧乙社株主）、S社の関係は以下のようになります。
取得原価の算定
株式交換の場合、甲社が取得した乙社の株式の取得原価は、企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針第38項に準じて、株式交換日における甲社（株式交換完全親会社）株式の時価をもとに算定します。
乙社株主に交付した甲社株式は54株、株式交換日における甲社株式の株価は50千円なので、乙社株主に交付した甲社株式の時価は、以下の計算より2,700千円です。
- 乙社株主に交付した甲社株式の時価
=株式交換日における甲社株式の株価×交付した甲社株式数
=50千円×54株
=2,700千円
S社に交付した甲社株式4株についても、同様に計算します。
- S社に交付した甲社株式の時価
=株式交換日における甲社株式の株価×交付した甲社株式数
=50千円×4株
=200千円
よって、乙社株式の取得原価は、2,900千円になります。
- 取得原価
=2,700千円+200千円
=2,900千円
また、株式交換完全親会社が、株式交換日の前日に株式交換完全子会社となる企業の株式を保有していた場合（段階取得）、株式交換日の前日の適正な帳簿価額により、子会社株式に振り替えます（企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針第110項また書き）。
本事例では、株式交換完全親会社である甲社が、株式交換完全子会社となる乙社の株式を5株保有しており、その取得原価は90千円です。この場合、その他有価証券（投資有価証券）90千円を子会社株式に振り替えます。
増加資本
企業結合の対価として、甲社が新株を発行した場合、払込資本の増加として処理します（企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針第111項）。
本事例では、増加すべき株主資本のすべてを資本金とすることから、乙社株主とS社に交付した甲社株式の時価2,900千円と同額の資本金を増加します。
よって、甲社の個別財務諸表上の株式交換の会計処理は以下のようになります。
その他有価証券から子会社株式へ振り替え
その他有価証券（投資有価証券）に計上している乙社株式90千円を子会社株式に振り替えます。
S社の個別財務諸表上の会計処理
S社の個別財務諸表上、その他有価証券として保有していた乙社株式の株式交換の対価として、親会社である甲社の株式（その他有価証券）が割り当てられたため、株式交換前に乙社株式に付していた適正な帳簿価額180千円で振り替えます（企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針第280項）。
よって、S社の個別財務諸表上の会計処理は以下のようになります。
甲社の連結財務諸表上の会計処理
株式交換日における乙社の識別可能資産および負債の時価
甲社の連結財務諸表上、取得原価は、乙社から受け入れた資産および引き受けた負債のうち、企業結合日（株式交換日）における識別可能資産および負債の企業結合日の時価を基礎として、当該資産および負債に対して配分します。
企業結合日において、乙社が保有する土地と投資有価証券の時価および帳簿価額は以下の通りです。
- 土地
時価=1,200千円
帳簿価額=500千円 - 投資有価証券
時価=900千円
帳簿価額=700千円
よって、乙社の企業結合日における時価評価後の個別貸借対照表は以下のようになります。なお、土地の時価と帳簿価額との差額700千円は評価差額として計上しています。
投資と資本の消去
甲社の連結財務諸表の作成において、株式交換完全親会社（甲社）の投資と株式交換完全子会社（乙社）の資本を相殺消去します。
甲社の投資
甲社の投資は、甲社の個別財務諸表上の会計処理で算定した取得原価2,900千円（乙社株式）と株式交換前に保有していた乙社株式の時価の合計です（企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針第116項（1））。
株式交換前に保有していた乙社株式は5株、株式交換日の時価は1株当たり20千円なので、時価総額は100千円になります。
- 株式交換前に保有していた乙社株式の時価総額
=20千円×5株
=100千円
よって、甲社の乙社に対する投資は3,000千円になります。
- 甲社の投資
=2,900千円+100千円
=3,000千円
なお、株式交換前に保有していた乙社株式の取得原価90千円と時価100千円との差額10千円は、損益（段階取得に係る損益）として処理します。
S社が保有していた乙社株式
甲社の連結財務諸表においては、株式交換前にS社が保有していた乙社株式についても、株式交換日の時価で測定したことになるように修正します。
株式交換日の乙社株式の時価は1株当たり20千円、S社が保有していた乙社株式は10株だったので、S社が保有していた乙社株式の時価総額は200千円です。
- S社が株式交換日に保有していた乙社株式の時価総額
=20千円×10株
=200千円
S社が、株式交換日に保有していた乙社株式の適正な帳簿価額は180千円だったので、時価との差額20千円は損益（段階取得に係る損益）として処理します。
また、S社が個別財務諸表で計上している甲社株式は180千円ですが、連結財務諸表上は、乙社株式の時価200千円で甲社株式を交換したことになるので、甲社株式の計上額は200千円に修正する必要があります。
そして、両者の差額20千円は、上記の損益20千円と一致します。
乙社の資本
乙社の資本は、株式交換日時点に時価評価した識別可能資産および負債の差額です（企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針第116項（2））。
本事例では、資産合計は2,400千円、負債合計はゼロなので、識別可能資産および負債の差額は2,400千円です。
のれんの算定
甲社の投資3,000千円と乙社の資本2,400千円との消去差額600千円は、のれんとして処理します。
- のれん
=甲社の投資-乙社の資本
=600千円
連結仕訳
よって、甲社の連結財務諸表上の会計処理は以下のようになります。
なお、乙社の個別財務諸表を単純合算した場合には、甲社の連結財務諸表上の会計処理は以下のようになります。
