子会社と孫会社との合併の会計処理の具体例
ここでは、子会社と孫会社との合併の会計処理について具体例を用いて解説します。
前提条件
- 公開会社の甲社（3月決算会社）は、x1年3月31日に3,000千円を出資し、100%子会社の乙社を設立しました。乙社の資本金は3,000千円です。
- x2年3月31日に乙社は、丙社の発行済株式の80%を2,000千円で取得し子会社としました。したがって、丙社は甲社から見て孫会社となります。
- x2年3月31日時点の丙社の個別貸借対照表は以下の通りです。なお、土地の帳簿価額は600千円であり、乙社が丙社株式を取得した時の時価は900千円でした。
- 甲社の連結財務諸表作成上、のれんは10年で償却します。
- x3年4月1日に乙社は、丙社を吸収合併しました。この合併での吸収合併存続会社は乙社です。
- 合併期日の乙社の発行済株式数は100株であり、時価は4,000千円です。また、丙社の時価は1,500千円です。
- 乙社は、丙社の非支配株主に新株を10株交付しました。
- 乙社は、合併による増加すべき株主資本の全てをその他資本剰余金としました。
- 甲社の合併期日の前日（x3年3月31日）の個別貸借対照表は以下の通りです。
- 乙社の合併期日の前日（x3年3月31日）の個別貸借対照表は以下の通りです。
- 丙社の合併期日の前日（x3年3月31日）の個別貸借対照表は以下の通りです。
x3年3月期の甲社の連結貸借対照表
甲社は、x1年3月31日に乙社（持分比率100%）を設立しました。その後、x2年3月31日に乙社は、丙社の発行済株式の80%を取得し子会社としています。
したがって、甲社から見て、乙社は子会社、丙社は孫会社となります。
丙社が保有する土地を時価評価
甲社が、連結財務諸表を作成するにあたり、乙社が丙社の支配を獲得したx2年3月31日時点で、丙社が保有する土地を600千円から900千円に時価評価します。両者の差額300千円は、丙社の資本に計上します。会計処理は以下の通りです。
よって、時価評価後の丙社の個別貸借対照表は以下のようになります。
甲社、乙社、丙社の個別貸借対照表を単純合算
甲社、乙社、丙社の個別貸借対照表を単純合算します。単純合算後の貸借対照表は以下の通りです。なお、丙社の個別貸借対照表は時価評価後のものです。
乙社株式に関する会計処理
投資と資本の相殺消去
甲社は、x1年3月31日に3,000千円を出資し乙社を設立しているので、甲社の乙社株式3,000千円と乙社の資本金3,000千円を相殺消去します。会計処理は以下の通りです。
なお、乙社は甲社の100%子会社なので、乙社の利益剰余金（取得後剰余金）500千円は、すべて甲社に帰属するため、非支配株主持分に按分する必要はありません。
丙社株式に関する会計処理
乙社持分と非支配株主持分の計算
乙社は、x2年3月31日に丙社の発行済株式の80%を2,000千円で取得し子会社としています。
丙社の資本金は1,000千円、評価差額は300千円なので、乙社の投資と相殺される丙社の資本は1,300千円になります。
したがって、以下の計算より、乙社持分は1,040千円、非支配株主持分は260千円になります。
- 乙社持分
=丙社の資本×乙社の持分比率
=1,300千円×80%
=1,040千円 - 非支配株主持分
=丙社の資本×非支配株主の持分比率
=1,300千円×20%
=260千円
のれんの算定
乙社の丙社株式の取得原価は2,000千円、乙社持分は1,040千円なので、のれんは960千円になります。
- のれん
=乙社の投資額-乙社持分
=2,000千円-1,040千円
=960千円
投資と資本の相殺消去
x2年3月31日の丙社の資本、乙社と非支配株主の持分、乙社の投資額、のれんの関係を図示すると以下のようになります。
以上より、丙社株式と丙社資本の相殺消去の会計処理は以下のようになります。
丙社の当期純利益（利益剰余金）を非支配株主持分に按分
x3年3月31日の利益剰余金（当期純利益）は300千円だったので、その20%を非支配株主持分に按分します。
- 非支配株主持分に按分する利益剰余金
=利益剰余金×非支配株主の持分比率
=300千円×20%
=60千円
よって、丙社の利益剰余金（当期純利益）を非支配株主持分に按分する会計処理は以下のようになります。
のれんの償却
のれん960千円は10年で償却します。
- のれん償却
=960千円/10年
=96千円
よって、x3年3月31日ののれん償却の会計処理は以下のようになります。
x3年3月期の連結貸借対照表
以上の会計処理を単純合算後の貸借対照表に反映させた合併期日の前日（x3年3月31日）の連結貸借対照表は以下の通りです。
x3年4月1日の乙社の合併の会計処理
乙社は、丙社を吸収合併し、丙社株主に10株を交付しました。 これにより、乙社の発行済株式数は、100株から110株に増加しており、甲社の持分比率が100%から90.9%に低下し、非支配株主の持分比率が9.1%になっています。
- 甲社の持分比率
=甲社の保有株式数/合併後の乙社の発行済株式数
=100株/(100株+10株)
=90.9% - 非支配株主の持分比率
=非支配株主に交付した株式数/合併後の乙社の発行済株式数
=10株/(100株+10株)
=9.1%
子会社と孫会社が合併する場合には、子会社の個別財務諸表では、原則として、孫会社の適正な帳簿価額により資産および負債を受け入れますが、親会社が作成する連結財務諸表において、当該孫会社の資産および負債の帳簿価額を修正しているときは、子会社の個別財務諸表上も、子会社の連結財務諸表上の金額である修正後の帳簿価額（のれんを含む）により計上しなければなりません（企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針第207項）。
そのため、子会社である乙社が孫会社である丙社を合併する場合には、合併直前の乙社にとっての連結貸借対照表と合併後の乙社の個別貸借対照表との整合性を図る必要があります（同適用指針第438項）。
丙社から受け入れる資産および負債
親会社である甲社は、連結財務諸表の作成において孫会社である丙社の資産および負債を修正しているので、合併時には、乙社の個別財務諸表上も乙社の連結財務諸表上の金額である修正後の帳簿価額で資産および負債を受け入れます（企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針第207項）。
この際、子会社である乙社は、孫会社である丙社から受け入れた資産と負債との差額のうち株主資本の額を合併期日直前の持分比率に基づき、子会社持分相当額と非支配株主持分相当額に按分します（同適用指針第206項（4）および（2））。
丙社から受け入れる資産および負債は、連結財務諸表上の帳簿価額1,600千円およびのれんの未償却残高864千円により計上します。
丙社の資産および負債の連結財務諸表上の帳簿価額1,600千円を乙社持分相当額80%、丙社の非支配株主持分相当額20%に按分します。
- 乙社持分相当額
=1,600千円×80%
=1,280千円 - 非支配株主持分相当額
=1,600千円×20%
=320千円
のれんの未償却残高864千円は、乙社持分に相当するものであるため、合併時にも乙社持分相当額にのみ含めます。よって、のれんの未償却残高も含めた乙社持分相当額は、以下の計算より2,144千円になります。
- のれんの未償却残高も含めた乙社持分相当額
=1,280千円+864千円
=2,144千円
以上の計算を図示すると以下のようになります。
乙社持分相当額の会計処理
乙社持分相当額2,144千円と丙社株式（抱合せ株式）の適正な帳簿価額2,000千円との差額144千円は、抱合せ株式消滅差益（特別利益）として処理します（企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針第206項（4）および（2）①ア）。
よって、丙社から受け入れる資産および負債のうち、乙社持分相当額（80%）の会計処理は以下のようになります。
連結財務諸表上の抱合せ株式消滅差益の取扱い
乙社持分相当額の会計処理で計上した抱合せ株式消滅差益144千円は、甲社の連結財務諸表では、x3年3月期に認識済みのため、利益剰余金と相殺消去します（企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針第208項）。
丙社の非支配株主持分相当額の会計処理
乙社が合併の対価として丙社の非支配株主に乙社株式を交付する取引は、企業集団の最上位の親会社である甲社との取引ではないため、乙社の増加すべき株主資本の額は、連結財務諸表上の帳簿価額1,600千円に持分比率（20%）を乗じて算定します(企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針第206項（4）および（3）)。
- 乙社の増加すべき株主資本の額
=丙社の連結財務諸表上の株主資本の帳簿価額×丙社の非支配株主の持分比率
=1,600千円×20%
=320千円
よって、丙社から受け入れる資産および負債のうち、非支配株主持分相当額（20%）の会計処理は以下のようになります。なお、増加すべき株主資本の額は、前提条件より、その他資本剰余金とします。
合併後の乙社の個別貸借対照表
以上より、合併後の乙社の個別貸借対照表を作成すると以下のようになります。なお、抱合せ株式消滅差益144千円は利益剰余金に含めています。
合併後の甲社の連結財務諸表上の会計処理
甲社と乙社の個別貸借対照表を単純合算
乙社と丙社の合併後に甲社の連結財務諸表を作成するにあたり、甲社と乙社の貸借対照表を単純合算します。単純合算後の貸借対照表は以下の通りです。
乙社における合併仕訳の消去
乙社の個別財務諸表上の合併仕訳を消去し、合併前の状態に戻します。
乙社株式に関する開始仕訳
x3年3月31日までの連結上の会計処理について開始仕訳を起こします。
丙社の合併期日の前日の個別貸借対照表を合算
合併期日の前日（x3年3月31日）の丙社の個別貸借対照表を合算します。会計処理は以下の通りです。
丙社保有の土地を時価評価
丙社保有の土地をx2年3月31日時点の時価で評価します。会計処理は以下の通りです。
丙社株式に関する開始仕訳
x3年3月31日までの連結上の会計処理について開始仕訳を起こします。
甲社の持分変動
旧丙社に対する持分変動
旧丙社に対する非支配株主の持分比率は、合併前は20%でしたが、合併後は9.1%に下がっています。
一方、乙社の旧丙社に対する持分比率は、合併前は80%でしたが、合併後は90.9%に上がっています。
よって、合併後の旧丙社の株主資本1,600千円を乙社持分と旧丙社の非支配株主持分に按分すると以下の図のようになります。
合併前の丙社の非支配株主持分は320千円でしたが、合併後の旧丙社の非支配株主持分は146千円に減少しています。両者の差額174千円は、非支配株主持分の減少と資本剰余金の増加として処理します。
- 減少する丙社の非支配株主持分
=合併前の丙社の非支配株主持分-合併後の旧丙社の非支配株主持分
=320千円-146千円
=174千円
減少する丙社の非支配株主持分は以下の計算式でも算定できます。
- 減少する丙社の非支配株主持分
=丙社の株主資本×(合併前の非支配株主の持分比率-合併後の非支配株主の持分比率)
=1,600千円×(20%-9.1%)
=1,600千円×10.9%
=174千円
よって、旧丙社に対する甲社の持分変動の会計処理は以下のようになります。
乙社に対する持分変動
甲社は、合併前は乙社を100%支配していましたが、合併後は90.9%に持分比率が下がっています。そのため、合併期日の前日における乙社の株主資本の帳簿価額3,500千円から丙社株式の帳簿価額2,000千円を差し引いた1,500千円のうち、甲社の持分減少分を非支配株主持分に振り替えるとともに資本剰余金を減額します。
- 乙社の非支配株主持分の増加
=(乙社の株主資本-丙社株式の帳簿価額)×減少する持分比率
=(3,500千円-2,000千円)×(100%-90.9%)
=1,500千円×9.1%
=137千円
よって、会計処理は以下のようになります。
合併後の甲社の連結貸借対照表
甲社と乙社の単純合算後の貸借対照表に連結財務諸表上の会計処理を反映させた合併後の甲社の連結貸借対照表は以下の通りです。
なお、合併前と合併後の甲社持分と非支配株主持分を図示すると以下のようになります。
